La questione

Nell’articolo di oggi prenderemo in considerazione la possibilità di poter emettere note di variazione per recupero dell’Iva in caso di fallimento o di altre procedure concorsuali. In un altro contributo avevamo esaminato con attenzione le modalità per emettere queste note. Vi invitiamo dunque a leggere il precedente articolo per sapere esattamente le problematiche legate alla note di variazione in caso di infruttuosità del cliente. Nell’appuntamento di oggi invece ci soffermeremo ad analizzare con attenzione i contrasti tra la disciplina italiana e quella comunitaria in merito alla loro emissione.

Le Note di variazione Iva secondo il diritto comunitario

L’IVA nasce come un’imposta europea e ed è stata introdotta in Italia con il DPR n. 633/1972, in seguito più volte integrato e modificato allo scopo di adeguarne la disciplina alle successive direttive della Comunità Europea.

Nel diritto comunitario, il punto di riferimento per la disciplina delle note di variazione in diminuzione è l’articolo 90 della direttiva 2006/112/Ce, il quale introduce una duplice facoltà: quella dei contribuenti di ridurre la base imponibile al verificarsi di determinate condizioni (paragrafo 1); quella degli Stati membri di limitare tale possibilità di rettifica nell’ipotesi in cui il corrispettivo non sia passato (paragrafo 2).

L’art. 90 citato, stabilisce, in particolare, al primo comma, che “in caso di annullamento,recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri”.

L’articolo 90 della direttiva 2006/112/CE precisa che in caso di mancato pagamento totale o parziale da parte del cliente è possibile emettere note di credito.

La normativa europea ammette, quindi, un ricorso generalizzato dello strumento in esame per tutte le ipotesi in cui alla fatturazione di un’operazione non abbia fatto seguito l’incasso del prezzo/corrispettivo da parte del soggetto attivo dell’operazione, privilegiando gli aspetti economici e funzionali dell’imposta, espressione del principio di neutralità.

Le Note di variazione Iva secondo la normativa italiana

L’art. 26 DPR n. 633/1972, al comma 2, consente al soggetto attivo di un’operazione soggetta ad IVA (cedente del bene o prestatore del servizio) di recuperare l’imposta addebitata in fattura (e conseguentemente  versata all’Erario) quando, per cause originarie o sopravvenute, detta operazione imponibile viene meno (in tutto o in parte) o si verifichi una riduzione del relativo ammontare imponibile.

Se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura […] viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato […], ovvero di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del medesimo regio decreto n. 267 del 1942, pubblicato nel registro delle imprese o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25.

In base al vigente art. 26  è possibile emettere note di credito solo nel caso di un mancato pagamento, totale o parziale di fatture, da parte del cliente insolvente, a causa di procedure concorsuali, per le quali (e nella misura in cui) sia stata accertata la definitiva infruttuosità.

I requisiti necessari per poter emettere una nota di variazione in diminuzione ai fini IVA sono:

1. 1. infruttuosità della procedura stessa.

1. il mancato pagamento a causa di procedure concorsuali/esecutive cui è stato assoggettato il debitore insolvente (requisito dell’acclarata insolvenza del debitore).

Disciplina italiana e comunitaria a confronto

E’ da rilevare che mentre l’art. 90 della citata Direttiva fa un generico riferimento ad operazioni totalmente o parzialmente non pagate, mentre l’art. 26 del DPR 633/72 inquadra in modo più preciso la rettifica alle ipotesi in cui il mancato pagamento derivi da procedure concorsuali o procedure esecutive rimaste infruttuose.

L’attuale normativa interna sembrerebbe quindi contrastare con quanto disposto dalla direttiva europea, poiché la  versione dell’articolo 26 limita, al secondo comma, l’emissione della nota di variazione in diminuzione a fronte del mancato pagamento del corrispettivo solo dopo aver accertato l’insolvenza del cliente debitore[1].

Un tentativo di armonizzazione, tra l’altro, c’era stato con la precedente legge di stabilità 2016.

La Legge di Stabilità 2016 aveva infatti introdotto importanti novità sul punto. Mentre in passato era infatti necessario attendere la verifica dell’infruttuosità della procedura, con la modifica normativa in oggetto era stato reso possibile emettere la nota di credito già dall’apertura della procedura. In questo modo, la disciplina Iva era stata “allineata” con il modello europeo.

L’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 è stato ora nuovamente modificato dall’art. 1, co. 567, Legge 11 dicembre 2016 n. 232 (Legge di Bilancio 2017). Con effetto dal 1° gennaio 2017, sono stati eliminati i principali aspetti innovativi che erano stati introdotti un anno fa dalla Legge 208/2015. Di fatto le nuove regole non sono mai entrate in vigore ed è stato ristabilito l’assetto normativo previgente (ossia, ante Legge 208/2015).

Il nuovo intervento della Legge di Bilancio 2017 (comma 567, articolo 1, Legge 232/2016) ha ripristinato pertanto il vecchio termine a decorrere dal quale è possibile emettere una nota di credito Iva a seguito dell’intervenuto fallimento del cliente.

Quando possiamo parlare di mancato pagamento?

Ora che abbiamo analizzato le due visione offerte dalla disciplina italiana e da quella europea, vorrei soffermarmi intorno al concetto di mancato pagamento: la normativa attualmente in vigore prevede che la variazione in diminuzione tesa al recupero dell’IVA addebitata al cessionario, sia possibile solo “per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose”. A tale fine, la legge fallimentare individua (quali momenti di certezza giuridica di mancato pagamento) il decreto con cui il giudice stabilisce il piano di riparto, rendendolo esecutivo trascorso il termine di dieci giorni utili per le osservazioni dei creditori al piano presentato dal curatore; soltanto in tale momento il creditore acquisirebbe definitivamente la certezza giuridica della soddisfazione integrale, parziale o nulla del proprio credito e solo da tale momento sarebbe legittimato ad emettere nota di credito per recuperare l’imposta relativa al credito insoddisfatto.

Deve, pertanto, essere tenuta in debito conto la formulazione letterale dell’art. 26, che fa riferimento alla infruttuosità come presupposto per la emissione della nota di variazione, individuandola al momento in cui il credito risulta effettivamente non soddisfatto, quindi successivamente al riparto finale: posizione, questa, espressamente riconosciuta dall’Amministrazione finanziaria, e ad oggi dalla stessa non superata (risoluzioni 195/E/2008, 89/E/2002 e 155/E/2001, circolare 77/E/2000; sia Assonime circolare 64/1997).

Se guardiamo poi l’originaria formulazione dello stesso art.26, in questo non veniva fatto alcun cenno alle procedure concorsuali e se la fattura era stata emessa nei confronti di un soggetto successivamente dichiarato fallito, il cessionario non aveva alcuna immediata possibilità di recuperare l’Iva. A seguito D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, (convertito con la Legge 28/2/97) è stata contemplata, all’interno del comma 2 del suddetto articolo, la facoltà di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione dell’operazione originariamente fatturata e prodottasi a causa «dell’avvio di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose». Tale dizione «avvio» è stata poi successivamente eliminata (Legge 28 maggio 1997, n. 140, dell’art. 26, D.P.R. 633/1972) e proprio tale eliminazione sembrerebbe deporre per una chiara volontà del Legislatore di eliminare ogni riferimento al momento temporale dell’apertura della procedura concorsuale (formulazione logico-sistematica).

Nonostante l’esistenza di  autorevoli (AIDC di Milano, Assonime) opinioni di segno contrario, un curatore fallimentare, non può che adottare il comportamento più prudente, allineandosi all’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, d’altra parte confermato dall’interpretazione letterale della norma.

Si conclude (e medesime conclusioni sono anche condivise su Fallco -forum di diritto fallimentare-) dunque che l’emissione della nota di variazione dovrà per ora attendere l’esecutività del riparto finale in caso di fallimento. Conclusione che tra l’altro si allinea con quella offerta dal Tribunale di Torino (Ordinanza 19-12-1997) secondo cui: “fino alla esecuzione del piano di riparto definitivo, il curatore del fallimento non ha legittimazione a ricevere eventuali note di variazione in diminuzione trasmesse dai creditori e comunque non ha potere alcuno di riconoscere direttamente o indirettamente conseguenze dalla suddetta ricezione“. [2]

La questione però è tutt’altro che conclusa

Con sentenza del 23/11/2017 la Corte di Giustizia UE ha stabilito che uno Stato membro non può prevedere che, a fronte del mancato pagamento del corrispettivo, la detrazione dalla base imponibile IVA sia subordinata al verificarsi dell’infruttuosità di una procedura concorsuale la cui durata può superare anche 10 anni. Un simile termine determina, infatti, per i soggetti passivi, uno svantaggio in termini di liquidità rispetto ai loro concorrenti di altri Stati membri.

Come potete vedere dunque la questione risulta di difficile interpretazione e se da una parte vi è l’agenzia delle entrate dice di aspettare il riparto finale per avere l’assoluta certezza del mancato pagamento del proprio debito, la normativa europea sembra esprimersi in maniera opposta.

Come comportarsi dunque in caso di fallimento di un proprio cliente?

Dunque, per ora, si ritiene che vi sia la possibilità di emettere nota di variazione per il recupero dell’Iva da parte del fornitore soltanto con la definitività del piano di riparto finale, così come previsto dalla circolare n. 77/E/2000 e confermato da Cass. 27.136/2011. Quest’ultima interpretazione è la logica conseguenza di un atteggiamento prudente volto a conformarsi al parere offerto dall’Agenzia delle entrate, in attesa di futuri cambiamenti a livello legislativo. Viene però lasciata ampia libertà al lettore di seguire l’atteggiamento da lui più ritenuto opportuno. L’intento di questo articolo infatti non è quello di offrire una soluzione definitiva, ma piuttosto di mostrare il problema in tutte le sue sfaccettature.

Vi invitiamo a seguire il nostro BLOG per conoscere futuri aggiornamenti sul tema in questione.

[1] La norma nazionale stabilisce, infatti, l’obbligo di ridurre la base imponibile «in caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione», e circoscrive la rettifica facoltativa alle ipotesi in cui il mancato pagamento derivi da procedure concorsuali o procedure esecutive rimaste infruttuose. Le disposizioni comunitarie, invece, stabiliscono che l’emissione della nota di variazione Iva dev’essere eseguita «quando, successivamente alla dichiarazione dell’Iva, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni» (articolo 185, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE): il riferimento temporale è determinato dall’insorgenza di un accadimento che estingue totalmente o parzialmente il fatto generatore, rappresentato dall’originaria operazione economica.

[2] https://www.fallcoweb.it/forum/discussione.php?argomento_id=10&discussione_id=1306